Налоговая оптимизация: теория и практика

Номер журнала:

Краткая информация об авторе (ах): 
  •  
  • Батяева Альбина Рамазановна – кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и финансового права Российского университета дружбы народов;
  • Галушкин Александр Александрович – старший преподаватель кафедры судебной власти, правоохранительной и правозащитной деятельности Российского университета дружбы народов;
  • Чомаева Асият Амербиевна – магистрант юридического факультета Российского университета дружбы народов.
Аннотация: 

Статья содержит актуальные проблемы формирования доходов в государстве, а также желание и умение хозяйствующих субъектов минимизировать своё налоговое бремя. Представлены различные мнения как ученых-правоведов, так и практикующих юристов и экспертов по проблеме законной оптимизации, поиски новых законных способов минимизации налоговых обязательств. В том числе представлены мнения Н.Р. Тупанчески, Б. Торглера, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, И.В. Липатова, К.Ж. Берр и А. Тремо. Авторами указывается на целый ряд противоречий в сфере правового регулирования налоговой оптимизации на современном этапе. Представлен современный российский и зарубежный опыт минимизации налогового бремени, дана как авторская оценка, а также представлены мнения официальных контролирующих органов и органов судейского сообщества.

Ключевые слова: 

налоговая оптимизация, легализация, избежание налогов, уменьшение налоговых платежей, правовой режим, экспертная оценка, теоретическая оценка.

     Любое государство заинтересовано в максимальном наполнении казны, активно используя при этом фискальную функцию налоговых платежей. Вместе с тем каждый хозяйствующий субъект стремится к рационализации своей предпринимательской деятельности, в том числе путем минимизации налоговых обязательств перед государством.

     Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации (taxoptimization) как элемента избежания налогов (taxavoidance) появились в литературе в 70 - 80-х гг. предыдущего столетия. Налоговая оптимизация рассматривалась в первую очередь как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента [1].

     Одним из первых в отечественной науке понятие и пределы налоговой оптимизации исследовал А.В. Брызгалин [2], хотя отдельные работы в данной области выходили и ранее.

     В рамках зарубежных исследований налоговая оптимизация рассматривается как частный случай избежания налогов [3]. В свою очередь, избежание налогов «состоит в использовании недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности» [4, стр. 3].

     Несколько другое определение избежания налогов предлагает Н.Р. Тупанчески, который понимает под ним «сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избежания или снижения налогообложения» [4, стр. 111].

     Аналогичное определение содержится в диссертационной работе немецкого исследователя Б. Торглера [5].

     В рамках избежания налогов возможно как преднамеренное, так и непреднамеренное уменьшение налоговых платежей.

     В первом случае речь идет о налоговой оптимизации или, как подчеркивается в некоторых работах, налоговой минимизации. Налоговая минимизация, как следует из смысла данного термина, - это такие действия налогоплательщиков, которые имеют своей целью предельное уменьшение налоговых платежей в бюджеты.

     В свою очередь, налоговая оптимизация предполагает выбор оптимального варианта деятельности налогоплательщика, направленного на уменьшение налоговых обязанностей [6].

     Таким образом, с экономической точки зрения понятия налоговой оптимизации и налоговой минимизации хотя и могут пересекаться, но не тождественны. Так, для налогоплательщиков не всегда выгодно предельно сократить размер налоговых обязанностей, поскольку это может повредить интересам его акционеров {2}.

     Российские ученые, в целом соглашаясь с разработками зарубежных исследователей, интерпретируют налоговую оптимизацию несколько иначе.

     Так, А.В. Брызгалин рассматривает уменьшение налоговых платежей (налоговую минимизацию) как родовое понятие, включающее в себя в зависимости от способов уменьшения размеров налоговой обязанности незаконную (уклонение от уплаты налогов) и законную (налоговую оптимизацию) [7, стр. 11-12] деятельность. В свою очередь, налоговая оптимизация рассматривается как такая организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства [7, стр. 24].

     Следовательно, при данном подходе налоговая оптимизация представляет собой частный случай уменьшения налогов.

     Известный российский правовед И.И. Кучеров определяет налоговую оптимизацию как уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов [8].

     В одной из работ С.Г. Пепеляев раскрывает сущность налогового планирования через признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств [9]. Аналогичное определение налогового планирования предлагает И.В. Липатова [10].

     Несмотря на разницу в терминологии, все приведенные определения характеризуют одно и то же понятие – налоговую оптимизацию.

     Приведенные выше определения налоговой оптимизации позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся:

  • деятельность,
  • комплексность,
  • осознанность и целевая направленность,
  • правомерность,
  • использование специальных способов,
  • специальный субъект.

 

     На сегодняшний день оптимизация налогообложения – один из факторов, определяющих конкурентоспособность бизнеса. Мировой опыт наглядно свидетельствует не только о признании государством возможности или правомерности такой оптимизации, но и о ее эффективности.

     В то же время, говоря об оптимизации, следует иметь в виду лишь законные действия налогоплательщиков, в силу чего очевидным становится и стремление государства бороться с нарушениями налогового законодательства. Прямым следствием этого является такая налоговая политика, которая обеспечивает возможность разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и противоправной минимизации налоговых платежей.

     В настоящее время судебная практика и, в несколько меньшей степени, доктрина стали, как справедливо отметили французские авторы К.Ж. Берр и А. Тремо, инструментами установления положений права, имеющими не меньшую значимость, чем вообще писаное право, и относящимися и к налоговому праву, поскольку конкретные трудности, с которыми ежедневно сталкиваются налогоплательщики на практике, имеют слишком техническую природу, и, следовательно, здесь, как нигде, необходима опора на судебный прецедент или на официальное толкование [11].

     Доктрина является вспомогательным источником международного налогового права в системе международно-правовых источников регулирования налогообложения нерезидентов {3}.

     Она выступает в форме толкований международных соглашений, рекомендаций и иных ненормативных актов международных организаций, научных концепций, теоретических исследований.

     Применение судебных доктрин является одним из способов борьбы с уклонением от уплаты налогов за рубежом, применяемым в качестве последнего средства, когда исчерпаны все предусмотренные законом средства, позволяющие бороться с уклонением от налогообложения.

     Наибольшее распространение в странах англосаксонской системы права получили доктрины:

  • Деловая цель.
  • Существо над формой.
  • Сделки по шагам.
  • Доктрина игнорирования правосубъектной организации.
  • Доктрина «деловая цель» (businesspurpose).

 

     Данная доктрина состоит в том, что всякая сделка, при которой происходит минимизация налогообложения, должна преследовать какую-то цель. В данном случае в качестве основного критерия оценки добросовестности налогоплательщика выступает экономическая эффективность заключенных сделок.

     Средства инвестируются для получения дохода или только для получения необоснованных льгот.

     Иными словами, презюмируется, что любая сделка должна иметь какую-либо деловую цель и быть экономически обоснованной. Если же такой цели нет и, что особенно важно, налоговые органы сумеют доказать это, соответствующая операция будет квалифицироваться как уход от налогообложения.

     Следовательно, налоговая служба сможет доначислить налоги и пени. Причем в европейской практике в случае пересмотра налоговых последствий сделки привлечь налогоплательщика к ответственности нельзя, т.к. формально закон не нарушен .

     Если налоговые льготы непропорционально велики по сравнению с действительными инвестициями, то эти действия свидетельствуют о злоупотреблении и умысле на уклонение, а не получении прибыли от предпринимательской деятельности [13].

     Данная доктрина широко применяется в США, однако, она не нашла поддержки судебных органов Канады.

     В российской же действительности использование доктрины «деловой цели» и возможность юридической переквалификации сделки существенно затруднены все более широким применением в налоговых правоотношениях такого оценочного критерия, как «добросовестность налогоплательщика».

     В Российской Федерации впервые понятие «добросовестность» было введено Конституционным Судом РФ, который в Постановлении от 12.10.1998 № 24-П [14] по делу об уплате налога через «проблемные банки» указал, что «повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика непоступивших налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности». Данное Постановление, принятое в пользу налогоплательщиков, тем не менее, не ответило на вопрос о том, что делать с проблемой массовой неуплаты налогов.

     Именно поэтому в Конституционный Суд РФ обратилось МНС России с ходатайством об официальном разъяснении Постановления от 12.10.1998 № 24-П, в котором поставило вопрос таким образом: поскольку Конституционный Суд упомянул о добросовестных налогоплательщиках, как налоговым органам поступать с недобросовестными по их мнению налогоплательщиками.

     В Определении от 25.10.2001 № 138-О Конституционный Суд РФ [15], отвечая на вопрос МНС России применительно к Постановлению от 12.10.1998 № 24-П, указал, что на «недобросовестных налогоплательщиков» не распространяются те выводы, которые содержатся в мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности». При этом, вводя в оборот понятия «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик, Конституционный Суд РФ предложил конкретные варианты их использования налоговыми органами, один из которых – предъявление налоговыми органами в арбитражные суды исков о признании недействительными мнимых или притворных сделок налогоплательщика.

     Доктрина «существо над формой».

     Данная доктрина состоит в том, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой. То есть налоговый орган, при анализе правомерности уплаты или неуплаты налогов, будет квалифицировать сделку исходя из фактического характера сложившихся отношений между сторонами договора, существа сделки.

     Вместе с тем, следует отметить, что данная доктрина имеет как сторонников, так и противников. Так, некоторые специалисты считают данную доктрину опасной.

     Поскольку у судов отсутствуют убедительные и разумные критерии определения сущности сделки, она просто превращается «в удобный ярлык, который используется судьями, чтобы оправдать их заключения» [16].

     Доктрина «сделки по шагам» («вытянутой руки»).

     По данной доктрине применяются условные методы налогообложения с определением налоговой базы по рыночным ценам к каждому шагу сделки.

     При этом действительность всех составляющих сделки не означает действительность всей сделки в целом.

     Отсутствие реальной экономической или коммерческой цели ведет к игнорированию всей сделки для налоговых целей. При этом суды в рамках применения данной доктрины вправе не только признавать сделки недействительными, но и переквалифицировать их исходя из истинных целей действий, совершаемых налогоплательщиком.

     Таким образом, применение данной доктрины тесно связано с применением доктрины деловой цели.

     Доктрина игнорирования правосубъектной организации.

     По данной доктрине юридическое лицо не рассматривается как субъект права, если данная организация создается без цели ведения истинной коммерческой деятельности. В этом случае юридическое лицо игнорируется налоговыми органами при налогообложении.

     Необходимо отметить, что наибольшее применение в судах Канады при рассмотрении налоговых споров получила доктрина фиктивных и недействительных сделок.

     Под фиктивной сделкой суды Канады понимают сделку, порождающую юридически законные права и обязанности, отличающие от реальных прав и обязанностей сторон. Недействительной – сделку, совершенную без намерения фактически создать права и обязанности.

     С учетом специфики национальных судебных систем в настоящее время мы наблюдаем различные подходы к разграничению юрисдикции судов в области налогообложения.

     Как отмечает О.Р. Михайлова, по своему предмету налоговые споры специфичны, они разрешают сложные экономические ситуации, и их рассмотрение требует специального знания и применения особых процедур [17].

     Практика свидетельствует о тенденции к специализации судопроизводства по налоговым спорам, формы и степень которой в рамках каждой судебной системы индивидуальны.

     Во Франции и ряде других стран юрисдикцией в области налоговых споров обладают гражданские и административные суды.

     В данном случае, по справедливому замечанию С.А. Нотина, разделение происходит в том числе исходя из специфики рассматриваемых дел: французские гражданские суды во главе с Кассационным судом рассматривают споры, связанные с косвенным налогообложением, дела, касающиеся налога на прибыль, подлежат рассмотрению в административных судах во главе с Государственным советом [18].

     В Германии налоговые споры рассматривают финансовые суды, в США и Канаде – специализированные налоговые суды.

     В Великобритании в первой инстанции налоговые споры разрешают независимые трибуналы (квазисудебные органы), решения которых могут быть обжалованы в Высокий суд (TheHighCourt), входящий в систему судебных органов Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.

     Прежде всего, необходимо остановиться на некоторых характерных чертах построения национальных судебных систем, поскольку данная специфика оказывает существенное влияние на организационную модель налогового судопроизводства.

     Так, особенностью системы романо-германского права, по мнению известного американского компаративиста К. Осакве, является своеобразность структуры высшего звена судебных органов – множество верховных судов.

     Во Франции действуют три верховных суда – Верховный суд общей юрисдикции, Верховный административный суд и Верховный конституционный суд.

     В Германии – шесть верховных судов, в их числе пять отраслевых и Федеральный конституционный суд.

     В отличие от этой практики, в системах англо-американского общего права лишь одна судебная пирамида, во главе которой стоит единственный суд, которому подведомственны все нижестоящие суды – как специализированные, так и общей юрисдикции [19].

 

ПРИМЕЧАНИЕ

{1} Например, предельное сокращение прибыли и, следовательно, уменьшение дивидендов являются минимизацией, но не всегда являются оптимальным выбором поведения налогоплательщика.
{2} Например, предельное сокращение прибыли и, следовательно, уменьшение дивидендов являются минимизацией, но не всегда являются оптимальным выбором поведения налогоплательщика.
{3} Зарубежных странах, имеющих развитую систему налогового регулирования международной экономической деятельности, международно-правовой доктрине в данной системе традиционно уделяется важное место [12].

ЛИТЕРАТУРА: 

[1] Cremer, Helmuth and FirouzGahvari.Taxevasion and optimal commodity taxation.Journal of Public Economics. 1993. № 50. С. 261 - 275; Kolm, Serge-Christophe. A note on optimum tax evasion.Journal of Public Economics. 1973. № 2. С. 265 - 270 идр.
[2] Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. Методы налоговой оптимизации, или Как избежать опасных ошибок. М.: Аналитика-Пресс, 1999.
[3] Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. проф. В.С. Комисарова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2011. С. 111 - 117.
[4] Sandmo A. The theory of tax evasion: A retrospective view. Norwegian School of Economics and Business Administration. 2004.
[5] Torgler B. Tax morale: Theory and Empirical Analysis of Tax Compliance: Dissertation der UniversitatBaselzurErlangung der WurdeeinesDoktors der Staatswissenschaften. Basel, 2009.C. 135.
[6] Липатова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. 2009. № 7. С. 28.
[7] Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Изд. 2-е, перераб. и доп. Екатеринбург: Издательство «Налоги и финансовое право», 2010.
[8] Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2010. С. 117.
[9] Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2009. С. 578.
[10] Липатова И.В. Указ.раб. С. 28.
[11] Berr C.J., Tremeau A. Le droitdouanier: regime des operations de commerce international en France etdans la C.E.E. Paris: Economica, 1988. P. 67.
[12] Douvier P.-J. Op. cit. P. 83 - 89; Grosclaude J. Doctrine fiscal en France 1999 - 2002. Paris: Juris-Classuer, 2003. P. 19 - 22, 167 - 178.
[13] IRS URL:http://www.irs.gov/faqs/faq-kw232/html
[14] Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности» пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // «Вестник Конституционного Суда РФ», № 1, 1999.
[15] Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации» от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»// «Вестник Конституционного Суда РФ», № 2, 2002.
[16] Tiley J. Judical. Anti-Avoidance Doctrines: The US Alternative-Part 2 // British Tax Review. 1987. №6. 220-44.
[17] Михайлова О.Р. Налоговый суд Канады // Ваш налоговый адвокат. 2009. Вып. 1 (15). С. 119.
[18] Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ): Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 69.
[19] Осакве К. Сравнительное правоведение: схематический комментарий. М., 2009. С. 41 - 42.

Заголовок En: 

Tax optimization: theory and practice

Аннотация En: 

In the above article actual problems of state budget formation, desire and ability of commercial organizations to minimize tax burden. Various opinions of scientists-jurists and practicing lawyers and experts on problem of lawful tax optimization, searches of new lawful ways of tax obligations minimization are presented. Opinions of H.P. Tupanchesky, B. Torglera, I.I. Kucherov, I.I. Pepelyaev, I.V. Lipatov, K.Zh. Berr and A. Tremo are presented. Authors point out a number of contradictions in a sphere of legal regulation of tax optimization at the present stage. Modern Russian and foreign experience on tax burden minimization is presented, author assessment and opinions of official supervisory authorities and bodies of judicial authority are presented.

Ключевые слова En: 

tax optimization, legalization, avoidance of tax payment, reduction of tax payments, legal regime, expert assessment, theoretical assessment.